Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Восстановление НДС производится в случае». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В итоге, новый подп. 2 п. 3 и п. 3.1 ст. 170 НК РФ обязали правопреемника (их может быть несколько) восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, полученным при реорганизации, которые ранее приняты к вычету реорганизованной компанией.
Условие существования обязанности восстановить НДС: дальнейшее использование правопреемником принятых ценностей в операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость в связи с переходом на специальные налоговые режимы. Но это не всё.
Таким образом, это ситуации, когда имеет место:
- переход на ОСН;
- начато использование товаров/работ/услуг в деятельности, не облагаемой НДС;
- переход на УСН или ЕНВД;
- совмещение общей системы налогообложения и вменёнки;
- получены от продавца товары/работы/услуги в счет аванса, с которого реорганизованная компания приняла НДС к вычету (когда правопредшественник в качестве покупателя перечислил предоплату и заявил с нее вычет НДС, а отгрузка товара (либо возврат аванса при расторжении или изменении договора) произведены уже правопреемнику, который тоже заявляет вычет);
- продавец задним числом уменьшил стоимость товаров/работ/услуг, которые были поставлены реорганизованной компании.
Особенности восстановления сумм НДС по некоторым основным средствам
Суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным или построенным основным средствам подлежат восстановлению не по всем указанным основным средствам, а по тем, которые были использованы в следующих операциях:
- при осуществлении капитального строительства подрядчиком;
- при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
- при приобретении на территории России или ввозе на территорию России морских, речных и воздушных судов и двигателей к ним;
- при приобретении товаров, работ, услуги, используемых при строительно-монтажных работах;
- при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.
Восстановление по таким объектам происходит во всех 5 случаях, рассмотренных в предыдущем пункте с учетом некоторых особенностей.
Прочие случаи восстановления НДС
Не смотря на то, что все случаи восстановления НДС прямо поименованы в статьях 170 и 171.1 НК РФ, контролирующие органы в своих разъяснениях постоянно находят новые причины для восстановления НДС. Следовать таким разъяснениям или нет, каждому налогоплательщику приходится решать самостоятельно.
Ведь если не следовать, возможны претензии с их стороны, и, вероятно, свою позицию придется отстаивать в суде.
Некоторые случаи приведены в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п | Операция, по которой необходимо восстановить НДС, по мнению контролирующих органов | Разъясняющий документ |
| 1 | Произошло списание неликвидных или морально устаревших товаров | Письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 |
| 2 | Имущество выбыло в связи с порчей | Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 |
| 3 | Не полностью самортизированное имущество было ликвидировано (за исключением ликвидации в результате аварии) | Письма Минфина РФ
от 14.04.2016 № 03-07-11/21297, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736 |
| 4 | Зафиксирован факт кражи имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
| 5 | При инвентаризации зафиксировано недостача имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
При этом не надо забывать, что если есть арбитражная практика, в которой высказывается противоположная точка зрения, контролирующие органы должны в своей работе руководствоваться именно арбитражной практикой.
Итак, обозначим случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету:
- Компания перестает быть плательщиком НДС. Напомним, что плательщиками НДС признаются только компании и индивидуальные предприниматели, применяющие ОСНО. Налогоплательщики на специальных и(или) упрощенных режимах налогообложениях могут платить НДС, но заявить его к вычету права не имеют. Следовательно, переход на упрощенные (специальные) режимы налогообложения является основанием для восстановления налога на добавленную стоимость, ранее учтенного в качестве налогового вычета.
- Товар, работа, услуга, имущественные права, имущество, НМА и прочие активы, приобретенные для использования в налогооблагаемой деятельности, стали использоваться в операциях, освобожденных (ст. 149 НК РФ) или необлагаемых (ст. 146 НК РФ) налогом. Либо место реализации активов — за пределами Российской Федерации. Кроме операций, поименованных в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
- Организация или индивидуальный предприниматель оформили право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость. Для применения данной привилегии необходимо соблюсти особые условия (выручка за квартал — не более 2 миллионов рублей). Субъекты на ЕСХН применить освобождение не вправе.
- Стоимость приобретенного товара, работы, услуги, имущества или имущественного права, НМА и прочего была уменьшена по условиям договора с контрагентом.
- Если «Входной налог» был заявлен вами к вычету в полном объеме, то есть со всей стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг, но по ранее уплаченному вами авансу в счет будущей оплаты, вы уже приняли НДС к вычету.
- По ранее уплаченному авансу в счет будущих поставок вы приняли налог к вычету, но в результате расторжения договора или существенного изменения его условий аванс был возвращен. Также придется восстановить НДС при списании дебиторской задолженности по уплаченному авансу за товары, работы, услуги, которые вы так и не получили.
- Ваша компания получила бюджетные субсидии или инвестиции, которые направлены на компенсацию затрат на приобретение товаров, работ, услуг, либо поступивших на возмещение расходов по уплате налога при ввозе товара на территорию РФ.
- При передаче имущественного актива (ОС, МЗ, НМА, имущественных прав и проч) в качестве взноса в уставный капитал организации (паевых взносов в паевые фонды кооперативов, вклада в складочный капитал товарищества, вклада в инвестиционное товарищество) либо при передаче недвижимого имущества в качестве пополнения целевого капитала НКО. Есть исключения (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если в деятельности вашей компании произошли аналогичные случаи, то в обязательном порядке проведите восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету. В противном случае данные обстоятельства выявит ФНС при проведении камеральных либо встречных проверок. В результате Налоговая инспекция выставит недоимку к уплате в бюджет, а также начислит пени и штрафы.
Восстановление НДС с аванса
При предварительном расчете у покупателя возникает возможность направить к возмещению величину НДС по счету-фактуре, сформированному продавцом при получении денежного аванса.
В момент, когда в счет этой оплаты осуществляется отгрузка ТМЦ или выполняются работы, услуги, продавец формирует первичную документацию, подтверждающую свершение операции по реализации. На основании этой документации покупатель производит восстановление налога, который ранее был направлен к возмещению.
К отгрузочной документации продавец прикладывает также в 5-тидневный срок счет-фактуру, по которому начисленная сумма НДС направляется к вычету.
Важным является то, что налог следует восстановить в той величине, в которой он ранее был направлен к вычету.
Пример
20.04 компания А перечисляет аванс компании Б в размере 354000руб. (54000руб. – НДС).
21.04 компания Б передает счет-фактуру компании А.
21.04 компания А направляет налог в размере 54000 к вычету.
20.05 компания Б поставляет товар на сумму 472000руб. (72000руб. – НДС) и передает счет-фактуру.
По мнению проверяющих, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев.
Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров и т.п.
Чиновники утверждают, что «входной» НДС в этих случаях подлежит восстановлению, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т.п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).
Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна (решения ВАС России от 9 мая 2011 г. № 3943/11, от 23 октября 2006 г. № 10652/06).
Не упомянуто в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 ФНС России сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.
Однако в большинстве случаев чиновники трактуют положения Налогового кодекса, касающиеся восстановления НДС, в свою пользу. В письме от 17 августа 2015 г. № 03-07-11/47347 Минфин выразил мнение, что если товар не был поставлен и уплаченный аванс не был возвращен, НДС, принятый к вычету при перечислении аванса, нужно восстановить в момент списания дебиторской задолженности.
Свою позицию финансисты обосновывают тем, что вычетам подлежат суммы налога по товарам, которые используются для осуществления лишь облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ). А вот если товары не используются в операциях, облагаемых этим налогом, то вычет НДС применить нельзя.
Поскольку в рассматриваемой ситуации поставка товара не состоялась, следовательно, оснований для принятия к вычету НДС не имеется. По мнению Минфина, покупатель должен восстановить НДС, принятый к вычету при перечислении поставщику предоплаты в счет предстоящей поставки товара.
Делается это при списании дебиторской задолженности, которая образовалась в связи с перечислением поставщику авансового платежа, отмечают финансисты.
Однако, исходя из буквального прочтения пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, восстановление НДС в рассматриваемом случае не требуется. Ведь данная ситуация не упомянута в закрытом перечне вариантов восстановления налога, перечисленных в этой норме.
Таким образом, списание дебиторской задолженности в сумме аванса, уплаченного по несостоявшейся поставке, как основание для восстановления НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.
Функционирование в безналоговой сфере
При совмещении нескольких режимов налогообложения – ОСН и «упрощенки» (УСН, ЕНВД) – приобретенное имущество, по которому был произведен вычет НДС, может использоваться в различных хозяйственных операциях – как облагаемых, так и не облагаемых налогом.
В таких ситуациях «входящий» налог следует распределить по видам деятельности и восстановить ту его часть, которая пошла на операции по льготному режиму.
Период, в котором следует провести восстановление налога, зависит от того промежутка времени, когда возникли не облагаемые НДС операции.
Если это событие произошло в 1 месяце квартала, то бухгалтеру нужно вернуться в предыдущий налоговый период и произвести там корректировку по восстановлению налога. При возникновении освобождения от НДС во 2-3 месяцах квартала восстановление должно пройти этим же периодом.
Нужно помнить: Восстановленный налог должен учитываться в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом 68.
Когда предприятие или ИП работает только по ОСНО, но в процессе деятельности возникли разовые необлагаемые операции, то на выручку по ним следует восстановить входной НДС в полном объеме в этом же отчетном периоде.
Когда можно игнорировать требование налоговой инспекции
Двоякость толкования норм ст.21 НК РФ фискальными органами приводит к тому, что налоговые инспекторы предъявляют претензии ООО или ИП по поводу необходимости восстановления НДС в спорных ситуациях:
- хищение или выявленная недостача материальных ценностей;
- ликвидация активов вследствие стихийного бедствия или пожара;
- списание основного средства в связи с невозможностью его использования по причине поломки, износа или аварии до окончания начисления амортизации;
- списание испорченных, просроченных товаров или потерявших товарный вид запасов;
- заявленный вычет по незавершенному строительству;
- списание материалов, израсходованных на производство бракованной продукции.
Требования налоговиков по поводу обязательности корректировки в большую сторону НДС в перечисленных ситуациях незаконны, поскольку перечень оснований для проведения процедуры пересмотра величины налога в НК РФ является закрытым и исчерпывающим.
Любой новый аргумент в пользу восстановления НДС должен быть закреплен законодательно.
Для объектов недвижимости, по которым ранее был возмещен НДС и которые начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, закреплен особый порядок восстановления, который приведен в п. 6 ст. 171 НК РФ. Данный порядок применяется во всех случаях, кроме ситуации, указанной в п. 3 ст. 170 НК РФ, — выбытие имущества как вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Согласно положениям п. 6 ст. 171 НК РФ восстанавливать НДС необходимо, если объект не является полностью самортизированным и с момента ввода в эксплуатацию данного объекта прошло не более 15 лет. По таким объектам в течение 10 лет с момента их ввода в эксплуатацию, ежегодно один раз в год — в декабре начиная с декабря года, в котором изменились условия использования, НДС восстанавливается по следующей формуле:
НДС С
пр н
НДС = ----- x --,
восст 10 С
о
где НДС - восстанавливаемая сумма НДС;
восст
НДС - НДС, принятый к вычету по объекту недвижимости;
пр
С - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав)
н
при не облагаемых НДС операциях;
С - общая стоимость отгруженных в календарном году товаров (работ,
о
услуг), переданных имущественных прав.
При этом, поскольку моментом начала отсчета 10-летнего срока согласно п. 6 ст. 171 НК РФ является начало начисления амортизации и не облагаемые НДС операции стали осуществляться налогоплательщиком только после нескольких лет использования объекта исключительно в операциях, облагаемых этим налогом, то восстанавливать НДС за предыдущие годы не надо. В данном случае объем отгруженной не облагаемой НДС продукции за прошлые годы равен нулю и, соответственно, сумма НДС к восстановлению также равна нулю.
В ходе производственной деятельности предприятие может использовать несколько видов налогообложения.
Если предприятие полностью переходит на не облагаемый НДС вид деятельности, то оно восстанавливает НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть пропорционально остаточной стоимости основного средства. Но на практике предприятие часто начинает использовать одновременно несколько режимов налогообложения, а порядок восстановления НДС в таком случае законодателем не установлен.
Налоговое ведомство изложило свое понимание данного вопроса в Письме от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@, в котором указано, что ранее правомерно принятый к вычету НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала использования основных средств в операциях, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0%, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 настоящего Кодекса.
Но ведь восстановленный на основании п. 4 ст. 170 НК РФ НДС подлежит включению в прочие расходы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 Кодекса. В данном же случае, по мнению автора, сделать это можно только в случае, если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения. А как поступить, если восстановление НДС происходит в связи с осуществлением операций, не облагаемых налогом на прибыль? Согласно Письму Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437 налогоплательщики не могут в данном случае применять положения ст. ст. 170 и 171 НК РФ, касающиеся отнесения данных расходов на налог на прибыль. И как определить пропорцию, в которой необходимо восстановить НДС при применении нескольких режимов, ведь процентное соотношение может меняться?
Поскольку в данном случае порядок восстановления НДС прямо не установлен, то, по мнению автора, налогоплательщику надо предусмотреть в учетной политике порядок восстановления НДС, расписав методику восстановления налога.
По мнению автора, наиболее логичным решением было бы применение методики восстановления НДС исходя из суммы возмещенного ранее НДС в течение оставшегося срока полезного использования основных средств пропорционально доле, приходящейся на не облагаемую НДС реализацию продукции.
Особенности процесса восстановления налога
Восстановить налог необходимо при изменении условий, которые касаются текущей деятельности налогоплательщика полностью или частично. Перечислим их:
- если субъект предпринимательской деятельности относится к льготной категории и освобождается от налога (п.8 ст.145.1 НК РФ);
- деятельность, совмещающая освобождение и налогообложение, при этом происходит изменение режима (пп.2 п.3 ст.170 НК РФ);
- наличие необлагаемых операций.
Если выполняются перечисленные ниже действия, также необходимо восстанавливать налог:
- внесение имущественных объектов в УК (пп.1 п.3 ст.170 НК РФ);
- изменения, вызванные выдачей аванса (пп.3 п.3 ст.170 НК РФ);
- изменение стоимости приобретённых ранее товаров (пп.4 п.3 ст.170 НК РФ);
- получение компенсаций за понесённые расходы (пп.6 п.3 ст.170 НК РФ).
Рассмотрим бухгалтерские записи, отражающие восстановленную величину по НДС, ранее принятому к вычету.
В случае перехода на упрощенную систему налогообложения проводки будут следующими:
- Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, проводка по материалам на складе;
- Дт 20, 26 Кт 19 — восстановленная величина включена в состав прочих расходов.
При передаче активов в уставный капитал составляем такие бухгалтерские записи:
- Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен налог на ДС по объектам, переданным в качестве уставного капитала;
- Дт 58.01 Кт 19 — восстановленная величина зачтена в первоначальную стоимость доли в УК.
Операции, на которые не распространяются ст. 171.1 НК РФ
Согласно п. 10 ст. 171.1 НК РФ положения данной статьи не распространяются на операции, предусмотренные пп. 17 – 19 п. 2 ст. 146 НК РФ, а именно:
- при передаче недвижимости на безвозмездной основе в собственность некоммерческой организации, которая занимается популяризацией и проведением гонок «Формула-1» либо при передаче в государственную или муниципальную собственность объекта недвижимого имущества, предназначенного для проведения спортивных мероприятий по конькобежному спорту (пп. 17);
- при передаче на безвозмездной основе в государственную казну РФ объектов недвижимого имущества (пп. 19).
Что касается пп. 18 п. 2 ст. 146 НК РФ, в нем речь идет об объектах теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем. Таким образом, восстановление НДС не производится:
- при передаче на безвозмездной основе органам госвласти (местного самоуправления) результатов работ по созданию и (или) реконструкции этих объектов, находящихся в государственной или муниципальной собственности и переданных во временное владение и пользование налогоплательщику в соответствии с договорами аренды,
- при передаче таких объектов, созданных налогоплательщиком в течение срока действия договоров аренды, в случае заключения этим налогоплательщиком в отношении данных объектов концессионных соглашений в соответствии с ч. 1 ст. 51 Федерального закона от 21.07.2005 № 115‑ФЗ «О концессионных соглашениях».
Приобретение внеоборотного актива
Поступление внеоборотного актива и одновременный зачет аванса, выданного поставщику, отражается документом Поступление (акт, накладная) вид операции Оборудование в разделе ОС и НМА – Поступление основных средств – Поступление оборудования.
Обратите внимание при заполнении ссылки Расчеты указывается:
- Способ зачета аванса – Автоматически, который запускает автоматический зачет аванса в разрезе Контрагента и Договора при проведении документа.